Центр-СИРИуС

Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при использовании в операциях с товарами складских свидетельств.

Ответ: На сегодня правовое регулирование операций со складскими свидетельствами ограничено параграфом 2 главы 47 Гражданского кодекса РФ. С 1998 года в Госдуме находится законопроект "О двойных и простых складских свидетельствах". Применительно же к бухгалтерскому учету и налогообложению нормативная база вообще отсутствует.

Привлекательность складских свидетельств как инструмента, опосредующего залоговые отношения, связана с тем, что они по определению являются "обеспеченными" ценными бумагами и не могут быть выданы товарным складом, если не было передачи товара на хранение.

Согласно ст. 143 Гражданского кодекса РФ к видам ценных бумаг относятся государственная облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Складским свидетельством согласно Гражданскому кодексу РФ признается выданная товарным складом поклажедателю ценная бумага, подтверждающая принятие на хранение от последнего товаров и удостоверяющая право держателя этой бумаги распорядиться указанными в ней товарами.

Специфика таких бумаг как вида имущества заключается в том, что передача бумаги ведет к смене собственника товара, право на получение которого закреплено в этой бумаге. Совершение сделок с товарораспорядительными ценными бумагами по своей сути составляет совершение сделок с удостоверенными ими товарами и режим оборота таких бумаг подчинен режиму оборота товаров. К товарораспорядительным документам, которые не являются ценными бумагами, а соответственно и имуществом, относятся складская квитанция, железнодорожная накладная, авто- и авианакладные. Такого рода документы имеют исключительно удостоверительно-доказательственное значение.

Согласно статье 907 Гражданского кодекса РФ договор хранения считается заключенным, если принятие товара на хранение удостоверено складским документом, одним из которых и является складское свидетельство. Таким образом, свидетельство удостоверяет договорные отношения его держателя и товарного склада, а само его наличие является, по нашему мнению, подтверждением оприходования имущества.

В качестве товара, принимаемого на хранение под выданное двойное или простое складское свидетельство не могут выступать: объекты недвижимости; недра, запасы лесных угодий и прочие природные объекты, находящиеся в пользовании; земельные участки; объекты незавершенного производства; объекты незавершенного строительства; будущая продукция (будущий урожай) или имущество, которое будет приобретено в будущем; электроэнергия; имущество, находящееся в процессе транспортировки; именные ценные бумаги; производные финансовые инструменты; предприятия как самостоятельные имущественные комплексы; имущество, уже обремененное правами залога; имущество, которое не может быть сохранено без потери качественных или количественных характеристик в течение срока действия договора хранения; имущество, которое не принадлежит поклажедателю на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или на праве доверительного управления; имущество арестованное или на которое обращено взыскание в соответствии с действующим законодательством; имущество, в отношении которого не прекращено производство по судебным искам об истребовании из чужого незаконного владения; имущество, находящееся в аренде или прокате как переданное, так и полученное; имущество, на которое не может быть обращено взыскание в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Когда организация поклажедатель передает на товарный склад для хранения товар и получает в обмен не складскую квитанцию, а двойное или простое складское свидетельство, то у нее возникает дополнительный актив ценная бумага, которая до момента продажи ее учитывается на специально открытом забалансовом счете "Складские свидетельства". Передача товара на хранение в бухгалтерском учете поклажедателя отражается по дебету и кредиту аналитических счетов 10, 12, 40, 41 по месту нахождения на товарном складе и по месту нахождения на складах организации.

Товарный склад, принимая товар на хранение, не приобретает права собственности на товар, а выдаваемое складское свидетельство не является его долговым обязательством. Приход товара на склад и его выбытие со склада хранитель отражает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение".

Договор хранения на товарном складе рассчитан на чисто предпринимательские отношения, поскольку заключается, как правило, между предпринимателями. По договору хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

Оказание услуг по хранению сопровождается выпиской счета-фактуры и записями в книге продаж. Отражение бухгалтерских проводок при этом осуществляется в обычном порядке. Вознаграждение за хранение включает налог на добавленную стоимость, сумма которого подлежит уплате в бюджет товарным складом и возмещению поклажедателю в размере, указанном в платежном поручении на уплату вознаграждения.

Согласно ст. 912 Гражданского кодекса РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом, которым могут быть:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складская квитанция.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами.

В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

1) наименование и адрес хранителя и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты услуг по хранению;

7) дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Простое складское свидетельство выдается на предъявителя и должно содержать сведения аналогичные двойному складскому свидетельству, за исключением наименования лица, сдавшего товар на хранение.

Документы, не соответствующие указанным выше требованиям, не являются складскими свидетельствами.

Кроме прочего, складские свидетельства согласно статьям 913 и 917 Гражданского кодекса РФ не имеют в качестве обязательного реквизита ценной бумаги цены хранящегося товара. В связи с этим денежная оценка складского свидетельства как имущества в ряде случаев в значительной степени осложнена разного рода процедурами.

Перечисленные выше складские документы представляют собой типичный пример товарораспорядительных ценных бумаг, т.е. таких ценных бумаг, передача которых ведет к смене собственника товара, право на получение которого закреплено в этих бумагах. В смысле ст. ст. 914 и 916 Гражданского кодекса РФ, приобретая (отчуждая) простое складское свидетельство и складское свидетельство двойного складского свидетельства, лицо приобретает (отчуждает) указанный в них товар, хранящийся на складе. Поэтому торговля такими бумагами в своей сущности является торговлей товарами.

Держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. При этом товарный склад выдаст товар по двойному складскому свидетельству предприятию только в обмен на оба свидетельства (складского и залогового свидетельств) вместе.

Держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве.

Держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству.

Простое складское свидетельство состоит из одной части. Выдача товаров по нему осуществляется его держателю без каких-либо ограничений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 912 Гражданского кодекса РФ товар, принятый на хранение под двойное или простое складское свидетельство, может быть в течение срока его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства. Поэтому при заключении договора залога с применением указанных ценных бумаг стороны должны в этом договоре указать, что именно находится в залоге, на что обращать взыскание и что распродавать с публичного торга сам товар или ценные бумаги.

Товар, принятый на хранение, может быть в течение его хранения предметом залога, если залогодержателю вручить залоговое свидетельство, отделенное от двойного складского свидетельства. Основанием для отделения варранта и вручения его залогодержателю является договор залога в отношении хранимого на складе товара, а посредством ценной бумаги лишь удостоверены права залога, вытекающие из этой сделки. Если не было сделки залога, то и отделение варранта неправомерно.

В соответствии с п. 3 ст. 914 Гражданского кодекса Российской Федерации держатель залогового свидетельства (варранта) как собственник ценной бумаги, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. По смыслу ст. ст. 329 и 334 Гражданского кодекса РФ залог носит дополнительный характер и всегда направлен на обеспечение исполнения гражданского обязательства. В связи с этим передача залогового свидетельства в собственность кредитной организации возможна или при выдаче кредита под залог соответствующего товара, на который выписывается двойное складское свидетельство, или при переходе прав по обязательству, обеспеченному залогом соответствующего товара на складе.

Простое складское свидетельство это один из складских документов, который выдается товарным складом в подтверждение принятия товара на хранение. Простое складское свидетельство представляет собой товарораспорядительную ценную бумагу на предъявителя и применяется в порядке норм, предусмотренных статьями 912-917 Гражданского кодекса РФ.

Держатель свидетельства (незаложенного) имеет право распоряжаться хранящимся на складе товаром в полном объеме. Передача простого складского свидетельства другому лицу возможна либо с целью его залога, либо с целью передачи товара, хранящегося на складе. В последнем случае передача свидетельства осуществляется посредством его вручения покупателю без совершения передаточной надписи. Одновременно с этим сданный на склад под складское свидетельство товар не может быть отчужден без надлежащей передачи ценной бумаги.

Таким образом, операции со складским свидетельством напрямую связаны с операциями с самим товаром, хранение которого оформлено этим документом. Передача незаложенного складского свидетельства третьему лицу опосредует переход прав не только на саму ценную бумагу, но и на товар, указанный в нем. Продажа свидетельства фактически означает реализацию товара. Передача покупателю данного товарораспорядительного документа свидетельствует о возникновении у него права собственности на товар, если в договоре нет никаких специальных указаний об ином моменте перехода права собственности, предусмотренном ст. ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ. Лицо, имеющее на руках свидетельство, может по мере его предъявления получить на складе товар, хранящийся по этому свидетельству.

Если учетной политикой предприятия определено, что датой совершения оборота по реализации товаров, работ, услуг является день поступления средств в его оплату, то совершение оборота по реализации товаров напрямую связано с наступлением двух событий отгрузкой товара (утратой продавцом права собственности на товар) и его оплатой покупателем.

По общему правилу переход права собственности на товар осуществляется одновременно с передачей складского свидетельства. Следовательно, именно эта дата и будет считаться датой реализации товара. Однако в договоре купли-продажи сторонами может быть определен иной момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, например, дата востребования товара покупателем со склада. В этом случае именно по последней дате и устанавливается дата реализации товара для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Пунктом 3 статьи 224 Гражданского кодекса РФ установлено, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее, каковым и является складское свидетельство. Из этих норм вытекает, что передача складского свидетельства влечет переход права собственности на указанные в нем товары.

С другой стороны, при передаче свидетельства происходит и передача ценной бумаги, которая сама по себе является вещью. В данном случае ценная бумага удостоверяет право распорядиться указанным в ней товаром и обязанность ее эмитента (товарного склада) выдать этот товар ее держателю.

В том случае, если предметом договора является приобретение товаров, указанных в складском свидетельстве, получатель свидетельства должен оприходовать именно указанные в свидетельстве и договоре товары. Если предметом договора является приобретение складского свидетельства, а не товаров, в нем указанных, к учету должна приниматься указанная в договоре ценная бумага складское свидетельство.

Передача складского свидетельства у поклажедателя характеризуется тем, что это лицо утрачивает право собственности на указанные в нем товары. Поэтому с точки зрения учета для него не имеет значения, что именно у него приобретает получатель складского свидетельства: свидетельство или указанный в нем товар, - в бухгалтерском учете должна быть отражена реализация товара. С учетом изложенного передача складского свидетельства у поклажедателя отражается в учете как обычная реализация товара, указанного в свидетельстве.

У получателя свидетельства учет зависит от того, что является предметом договора купля-продажа (мена и т.д.) товара или ценной бумаги, удостоверяющей права на него. В первом случае получение складского свидетельства отражается как приобретение товаров. При дальнейшей передаче свидетельства учет этой операции организуется в том же порядке, что и у поклажедателя, то есть передача складского свидетельства отражается как реализация указанного в нем товара. Во втором случае получение складского свидетельства отражается как финансовое вложение.

Для определения налогового режима должны применяться те же принципы, что и сформулированные выше для бухгалтерского учета с учетом норм ст. 38, 39 и 40 Налогового кодекса РФ, а также Закона РФ от 06.12.91г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

Так как в соответствии с п. 3 ст. 912 Гражданского кодекса Российской Федерации двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами, то вопрос об образовании объекта налогообложения решается так же, как и в случае расчетов за товар векселями (товарные векселя).

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость и расчетов с бюджетом у предприятия, получившего вексель в качестве оплаты (или предоплаты), регулируется Законом Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений), в соответствии с которым этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе при получении в виде платежного средства ценных бумаг (акций, облигаций, векселей и т.п.). При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам.

Согласно пункту 2 статьи 8 вышеназванного Закона для предприятий, которые определяют реализацию товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты, датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Поэтому предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженную продукцию или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, а при наступлении одного из следующих моментов:

- поступление денег по векселю как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

- передача векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Предприятие-покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент погашения своего векселя денежными средствами.

Предприятие-индоссант имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.

При этом, согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) эти суммы налога на добавленную стоимость принимаются к зачету (возмещению) с использованием в расчетах векселей при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (в том числе и в счетах-фактурах), а также при условии принятия товаров (оприходования товаров) к бухгалтерскому учету. В целях применения налога на добавленную стоимость моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость на балансе индоссанта возмещается только в пределах стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель от векселедателя-покупателя.

Кроме этого следует иметь в виду, что особенностью схемы учета операций со складскими свидетельствами является, как уже говорилось, то, что у разных участников цепочки прохождения складского свидетельства операции с ним могут отражаться как операции с товаром или как операции с ценной бумагой. То обстоятельство, что первые облагаются налогом на добавленную стоимость, а вторые в соответствии с п.п. "ж" пункта 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не облагаются, требует, чтобы вместе со свидетельством всегда передавался счет-фактура на указанный в нем товар, предоставленный последним из лиц, учитывающих операции с ним как товарные и соответственно уплачивающих с них налог на добавленную стоимость.

Операция передачи двойного складского свидетельства связана с передачей прав на товар, но при этом может не совпадать по времени с моментом перехода прав собственности на товар. Эта ситуация разъяснена Минфином РФ в письме от 17.06.98 г. N 16-00-17-67 "Об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", в котором, в частности, сказано: "При передаче двойного складского свидетельства, каждой из его двух частей эта операция отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". При этом учетная стоимость указанных ценных бумаг в бухгалтерском учете не формируется, а по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" отражаются затраты, связанные с указанной передачей.

Для целей бухгалтерского учета товар считается реализованным на дату перехода права собственности на него".

Из сказанного выше следует, что передача двойного складского свидетельства означает, что ее новый держатель может свободно распоряжаться товаром, хранение которого было оформлено данным свидетельством. Поэтому такая передача должна повлечь за собой отражение в учете операции реализации не только складского свидетельства, но и товара, оформленного этим свидетельством. Проблема заключается в том, что эти два момента (момент передачи двойного складского свидетельства и момент перехода прав собственности на товар) могут и не совпадать по времени, поэтому требуется дополнительное документальное оформление перехода прав собственности на товар, на основании которого и будет отражена операция реализации товара

Если по договору приобретается складское свидетельство, то уплаченный налог на добавленную стоимость принимается к зачету в зависимости от того, каково будет дальнейшее использование свидетельства. Постановка вопроса о налоге на добавленную стоимость вызвана тем, что реализация ценных бумаг этим налогом не облагается. Но в связи с тем, что для поклажедателя и любого следующего держателя свидетельства, который отражает операции с ним как операции с товаром, в нем указанным, как уже было сказано, передача свидетельства означает реализацию указанного в нем товара, то в цене свидетельства все равно будет заложен налог на добавленную стоимость.

Уплаченный в этом случае налог на добавленную стоимость может быть отражен в учете проводками:

Дебет 41 Кредит 58 отражаются затраты по приобретению свидетельства (без налога на добавленную стоимость);

Дебет 19 Кредит 58 отражается налог на добавленную стоимость по товарам, указанным в складском свидетельстве, и принят к зачету только в том случае, если товар предназначен для использования в производстве или дальнейшей перепродажи по договору, предметом которого будет купля-продажа товара, а не свидетельства. В противном случае налог на добавленную стоимость зачету не подлежит.

Для зачета налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным с использованием складского свидетельства необходим счет-фактура, причем именно на товар, а не на саму бумагу. Поэтому в договоре купли-продажи свидетельства целесообразно закрепить обязанность продавца передать счет-фактуру на указанные в нем товары.

Советник налоговой службы I ранга
Н.ПЕКЕЛЬНИК